Улучшение арендованного имущества

Владимир МАЛЫШКО
Эксперт «ПБУ»

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Одним из условий договора является положение о сохранности полученного в аренду имущества арендатором. При этом исходным является то, что арендодатель предоставляет в аренду имущество, соответствующее условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены статьей 616 ГК РФ. Обязанность проведения за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества возлагается на арендодателя. Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт, нести расходы на содержание имущества. Данное распределение может быть изменено, если иной порядок установлен законом или договором аренды.

📌 Реклама Отключить

Отметим, что капитальный ремонт арендодатель должен производить в срок, установленный договором. Если такой срок не определен в договоре или же ремонт вызван неотложной необходимостью, то арендодатель должен осуществить его в разумный срок. В случае же нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор вправе по своему выбору:

  • произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
  • потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
  • потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Исходя из вышеизложенного, стороны вправе в договоре аренды установить порядок проведения всех видов ремонта. При этом возможны следующие варианты проведения ремонта:

📌 Реклама Отключить

  • как текущий, так и капитальный ремонты производит арендодатель за свой счет;
  • ремонт производит арендодатель за счет арендатора;
  • ремонт производит арендатор за свой счет;
  • ремонт производит арендатор, но арендодатель компенсирует ему расходы.

В учете каждый из вариантов будет отражаться по‑разному.

Ремонт за счет арендодателя

Арендодатель, ремонтируя сданные в аренду помещений, осуществляет затраты, связанные с поддержанием их в состоянии, пригодном к использованию. Если предоставление активов в аренду является предметом деятельности организации, то в бухгалтерском учете эти затраты отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Причем учитываются они в том отчетном периоде, когда был завершен ремонт (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

📌 Реклама Отключить

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с их предоставлением, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 1 Согласно договору арендодатель проводит за свой счет текущий ремонт сдаваемого в аренду офисного помещения. Ремонт был проведен в мае 2003 года. Для ремонта были приобретены материалы, стоимость которых 84 000 руб., в том числе НДС – 14 000 руб. Сторонней организации за осуществление ремонта уплачено – 69 000 руб., в том числе НДС – 11 500 руб. Предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды является предметом деятельности арендодателя. Величина арендной платы в месяц – 72 000 руб., в том числе НДС – 12 000 руб. В целях налогообложения применяются при исчислении налога на прибыль – метод начисления, по НДС – поступление денежных средств.

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерском учете арендодателя производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

— 70 000 руб. — приобретены материалы, необходимые для проведения ремонта сдаваемого помещения;

Дебет 19 Кредит 60

— 14 000 руб. — выделен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 20 Кредит 10

— 70 000 руб. – списана стоимость материалов, используемых при ремонте помещения;

Дебет 20 Кредит 60

— 57 500 руб. – принят к оплате счет сторонней организации за проведенный ремонт;

Дебет 19 Кредит 60

— 11 500 руб. — выделен НДС по услугам сторонней организации;

Дебет 90 – 2 Кредит 20

— 127 500 (70 000 + 57 500) — списаны расходы по проведению ремонта на себестоимость продаж;

Дебет 60 Кредит 51

— 153 000 руб. (84 000 + 69 000) — перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за ремонт;

📌 Реклама Отключить

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 25 500 руб. (14 000 + 11 500) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и выполненные ремонтные работы.

В налоговом учете в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, включаются и расходы на ремонт основных средств. Относятся они к прочим расходам. При этом их фактическая величина учитывается в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Таким образом, при исчислении налога на прибыль в расходах за I полугодие 2003 года, уменьшающих полученные за это время доходы, будет учтена сумма 127 500 руб., израсходованная арендодателем на ремонт сдаваемого в аренду помещения.

Начисление арендной платы производится в обычном порядке:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90-1

— 72 000 руб. — отражена задолженность арендатора по арендной плате за май;

📌 Реклама Отключить

Дебет 90 — 3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»

— 12 000 руб. — начислен НДС по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 72 000 руб. — поступили денежные средства за аренду помещения;

Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 12 000 руб. — начислен НДС к перечислению в бюджет.

Доходы от аренды учитываются при исчислении налога на прибыль.

Так как арендатор не имеет никакого отношения к проведению ремонта, то у него в бухгалтерском учете в мае отражается возникновение задолженности по арендной плате и перечисление в счет нее денежных средств:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 60 000 руб. — отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

📌 Реклама Отключить

— 12 000 руб. — выделен НДС по арене;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51

— 72 000 руб. — перечислены арендодателю денежные средства в счет арендной платы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 12 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю.

Арендные платежи за арендуемое имущество включаются арендатором в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые при исчислении налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конец примера 1

Ремонт за счет арендатора

При условии возложения обязанности по проведению текущего ремонта на арендатора, арендодатель при выполнении ремонтных работ помимо предоставления помещения в аренду оказывает арендатору дополнительную услугу.

Пример 2 Согласно договору аренды проведение текущего ремонта возлагается на арендатора. Используем данные примера 1. Для проведения ремонта арендатор обратился к арендодателю. По согласованию сторон его стоимость определена в сумме 156 000 руб., в том числе НДС – 26 000 руб. В бухгалтерском учете арендодателя помимо проводок, приведенных в примере 1, добавляются еще и проводки, связанные с оказание дополнительной услуги:

📌 Реклама Отключить

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90‑1

— 156 000 руб. – отражена задолженность арендатора за проведенный ремонт помещения;

Дебет 90‑3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»

— 26 000 руб. – начислен НДС со стоимости ремонта;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 156 000 руб. – поступили денежные средства от арендатора в счет оплаты ремонта;

Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 26 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

Финансовый результат от оказания услуги арендатору в части проведения ремонта помещения — 2500 руб. (156 000 – 26 000 – 70 000 – 57 500) будет учтен в совокупном финансовом результате от продаж за май.

В бухгалтерском учете арендатора отражается операция по проведению ремонта помещения сторонней организацией, в роли которой выступает арендодатель:

📌 Реклама Отключить

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 130 000 руб. — отражена задолженность за проведенный ремонт помещения;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 26 000 руб. – выделен НДС со стоимости ремонта;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51

— 156 000 руб. – перечислены денежные средства арендодателю в счет ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 26 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю за проведенный ремонт.

Расходы по ремонту арендованных основных средств учитываются у арендатора при исчислении налога на прибыль в прочих расходах. Причем они учитываются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Конец примера 2.

Ремонт за счет арендатора

📌 Реклама Отключить

Если обязанность текущего ремонта возлагается на арендатора, то понесенные затраты могут быть учтены им в расходах по обычным видам деятельности (п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н). Произойдет это, если:

  • арендованное имущество используется при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
  • озмещение понесенных расходов арендодателем не предусматривается.

Пример 3 Арендатор произвел текущий ремонт арендованного помещения, используемого под офис. Ее затраты составили: материалы — 72 000 руб., в том числе НДС — 12 000 руб., услуги сторонней организации — 60 000 руб., в том числе НДС — 10 000 руб.

Условиями договора аренды не предусмотрено возмещение арендодателем стоимости произведенного ремонта. В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

📌 Реклама Отключить

Дебет 10 Кредит 60

— 60 000 руб. – отражена стоимость приобретенных материалов;

Дебет 19 Кредит 60

— 12 000 руб. – выделен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 26 Кредит 10

— 60 000 руб. – списана стоимость материалов, израсходованных при проведении ремонтных работ;

Дебет 26 Кредит 60

— 50 000 руб. – отражены услуги сторонней организации при проведении ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

— 10 000 руб. – выделен НДС по услугам сторонней организации;

Дебет 60 Кредит 51

— 132 000 руб. (72 000 + 60 000) – перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за проведение ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 22 000 руб. (12 000 руб. + 10 000 руб.) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и ремонт.

В зависимости от принятого метода списания общехозяйственных расходов, они в дальнейшем учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) или напрямую списываются в дебет счета 90-2.

📌 Реклама Отключить

В налоговом учете при условии не возмещения арендодателем расходов по ремонту арендованных амортизируемых основных средств, такие затраты учитываются арендатором как прочие. При этом они уменьшают доходы того отчетного периоде, в котором были осуществлены (п. 2. ст. 260 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются так как ремонт арендованного помещения проводится арендатором за свой счет.

Конец примера 3.

Ремонт в счет арендной платы

Если арендодатель не выполнил капитальный ремонт имущества в срок, то арендатор может сам его произвести и зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы.

Пример 4 Организация арендует транспортное средство с экипажем – грузовой автомобиль. В мае 2003 года должен проводиться капитальный ремонт двигателя автомобиля. Арендатор оплатил стоимость ремонта – 225 000 руб., в том числе НДС – 37 500 руб. Арендная плата за месяц составляет 60 000 руб., в том числе НДС – 10 000 руб.

📌 Реклама Отключить

Напомним, что обязанности по капитальному ремонту при аренде транспортного средства с экипажем ГК РФ возлагает на арендодателя (ст. 634 ГК РФ). В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 60

— 225 000 руб. — стоимость выполненных ремонтных работ отнесена на расчеты с арендодателем;

Дебет 60 Кредит 51

— 225 000 руб. – перечислены денежные средства организации за ремонтные работы;

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 60 000 руб. – принят к оплате счет по аренде автомобиля за май;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 10 000 руб. – выделен НДС с арендной платы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 10 000 руб. – принят к вычету НДС по арендной плате.

📌 Реклама Отключить

Так как затраты по ремонту превосходят сумму арендной платы за три месяца – 225 000 руб. > 180 000 руб. (60 000 руб./мес. х 3 мес.), то в течение этого периода времени арендатор не перечисляет денежные средства арендодателю в счет аренды. За август арендатору необходимо будет перечислить 15 000 руб. (60 000 руб./мес. х 4 мес. – 225 000 руб.).

Конец примера 4.

Улучшения арендованного имущества

Кроме текущего ремонта иногда арендатор производит дооборудование и модернизацию арендованного имущества. Напомним, что при модернизации основного средства происходит улучшение нормативных показателей функционирования объекта. ПБУ 6/01 предписывает в этих случаях арендатору учитывать капитальные вложения как отдельный объект учета основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). То есть в бухучете необходимо произвести следующие записи:

📌 Реклама Отключить

Дебет 08 Кредит 60, 76

— отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с модернизацией (дооборудованием, реконструкцией) арендованного имущества;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69, и т. д.

— отражены расходы организации по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08

— затраты по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества учитываются как отдельный объект учета «Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств».

Модернизация (дооборудование, реконструкция) арендованного имущества в большинстве своем приводят к его улучшению. При этом улучшения могут быть как отделимыми от предмета аренды, так и неотделимыми.

Отделимые улучшения

Напомним, что отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). По своему усмотрению он может оставить их у себя, либо реализовать, в том числе и арендодателю.

📌 Реклама Отключить

Пример 5 Организация арендовала помещение под склад. В феврале 2002 года было принято решение установить в нем пожарную сигнализацию. Для этого был заключен договор со сторонней организацией. Общая стоимость аппаратуры и ее установки составила 146 400 руб., в том числе НДС – 24 400 руб. Сигнализация была введена в эксплуатацию в этом же месяце.

При ее вводе, как для бухгалтерского, так и для налогового учета выбран линейный способ начисления амортизации. Полезный срок эксплуатации установлен исходя из данных по аппаратуре систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, приведенных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) (4 амортизационная группа) – 61 месяц. Отметим, что по отделимым улучшениям ограничений по установлению полезного срока эксплуатации в нормативных документах по бухучету не существует.

📌 Реклама Отключить

В декабре 2003 года договор аренды закончился. Пожарная сигнализация передается арендодателю за 87 000 руб., в том числе НДС – 14 500 руб.

В бухгалтерском учете у арендатора данные операции отразятся следующим образом.

В феврале 2002 года:

Дебет 08 Кредит 60

— 122 000 руб. (146 400 – 24 400) – принят к оплате счет за установку пожарной сигнализации;

Дебет 19 Кредит 60

— 24 400 руб. – выделен НДС, уплаченный сторонней организации за установку сигнализации;

Дебет 60 Кредит 51

— 146 400 руб. – перечислены денежные средства за установку сигнализации;

Дебет 01 Кредит 08

— 122 000 руб. – введена в эксплуатацию пожарная сигнализация как объект основных средств – «Капитальные вложения в арендованное помещение»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

📌 Реклама Отключить

— 24 400 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный за установку пожарной сигнализации.

Начиная с марта 2002 года вплоть до декабря 2003 года (включительно) в бухгалтерском учете производится начисление амортизации:

Дебет 44 Кредит 02

— 2000 руб. (122 000 руб. : 61 мес. х 1 мес.) – начислена амортизация по объекту основных средств.

В декабре 2003 года:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 122 000 руб. – списаны капитальные вложения, связанные с установкой пожарной сигнализации;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 44 000 руб. (2000 руб./мес. х (10 мес. + 12 мес.)) – списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям;

📌 Реклама Отключить

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 78 000 руб. – списана остаточная стоимость по капитальным вложениям в арендованный автомобиль;

Дебет 62 Кредит 91-1

— 87 000 руб. – отражена задолженность арендатора за передаваемую пожарную сигнализацию;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 14 500 руб. – начислен НДС со стоимости передаваемой сигнализации;

Дебет 51 Кредит 62

— 87 000 руб. – поступили денежные средства за переданную пожарную сигнализацию.

Убыток от реализации пожарной сигнализации по бухгалтерскому учету – 5500 руб. будет учтен в общих финансовых результатах за декабрь 2003 года, отраженных по субсчету 91‑9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и списываемых на счет 99.

Так как отделимые улучшения принадлежат арендатору, то введенную в эксплуатацию пожарную сигнализацию в налоговом учете можно отнести к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Установка одинаковых сроков полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учетах на основании Классификации основных средств позволяет налогоплательщику использовать данные бухгалтерского учета по начислению амортизации при исчислении налога на прибыль. Реализация пожарной сигнализации происходит с убытком, который в налоговом учете учитывается в прочих расходах по специальному расчету: равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Исходя из этого, начиная с января 2004 года налогоплательщик вправе учитывать в прочих расходах сумму – 141, 03 руб. (5500 руб. : (61 мес. – 22 мес.) х 1 мес.). Последний месяц, в котором будут учитываться этот убыток в прочих расходах – март 2007 года.

📌 Реклама Отключить

Конец примера 5.

Неотделимые улучшения, согласованные с арендодателем…

По неотделимым улучшениям вопрос решается несколько иным образом. В случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендатор также, как и в случае с отделимыми улучшениями, учитывает капитальные затраты как отдельный объект основных средств. Однако порядок их амортизации устанавливается исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты (п. 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

📌 Реклама Отключить

Пример 6 Торговая организация арендует помещение для магазина. По согласованию с арендодателем к зданию в январе 2002 года было пристроено помещение для размещения холодильной камеры. Затраты на строительство пристройки (строила подрядная организация) составили 285 120 руб., в том числе НДС — 47 520 руб.

В сентябре 2004 года по завершении договора аренды арендодатель компенсирует арендодателю понесенные при строительстве пристройки затраты в части остаточной ее стоимости.

Проводки в бухгалтерском учете арендатора по вводу пристройки будут идентичны случаю создания отделимых улучшений. При этом первоначальная стоимость объекта – 237 600 руб. (285 120 – 47 520). Способ же начисления амортизации у арендатора – единственный, который использует арендодатель при начислении амортизации по зданию. Так как здание было введено в эксплуатацию в 1993 году, то арендодатель использует при начислении амортизации линейный способ, норма амортизационных отчислений – 2,5% в год.

📌 Реклама Отключить

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика в собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). По неотделимым улучшениям со стороны арендатора такого сказать нельзя. Поэтому учитываемые в бухгалтерском учете капитальные вложения арендатор не вправе будет отнести к амортизируемому имуществу, в следствие чего, не будет учитываться и начисленная амортизация.

Так как создание неотделимых улучшений было согласовано с арендодателем, то на наш взгляд момент их передачи у арендатора происходит реализация прочего имущества – права на капитальные вложения в арендованное помещение. В этом случае он вправе уменьшить получаемый доход на цену приобретения такого имущества (подп. 2. п. 1 ст. 268 НК РФ). Ею же будут затраты, понесенные арендодателем, при строительстве пристройки. Таким образом, в налоговом учете в момент возврата арендованного помещения с пристройкой у арендатора возникает доход – 227 700 руб. и расходы – 237 600 руб.

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерском учете арендодателя при возвращении помещения с пристройкой производятся следующие записи:

Кредит 011

— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 227 700 руб. – отражена стоимость пристройки на момент ее передачи;

Дебет 01 Кредит 08

— 227 700 руб. – увеличена первоначальная стоимость помещения за счет стоимости передаваемой пристройки;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 45 540 руб. – выделен НДС, подлежащий уплате арендатору;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 51

— перечислены денежные средства арендатору в счет неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 45 540 руб. — принят к возмещению НДС, уплаченный арендатору за неотделимые улучшения.

📌 Реклама Отключить

Конец примера 6.

…и несогласованные

Если же арендатор, не согласовав вопрос с арендодателем, производит неотделимые улучшения, то их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В бухгалтерском учете у арендатора и в этом случае произведенные капитальные вложения формируются как объект основных средств. В момент постановки объекта на учет, как и по любому объекту, устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования. При этом в нормативных актах по бухгалтерскому учету по срокам нет ограничений.

По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Исходя из этого арендодатель может принять имущество с такими улучшениями, не возместив понесенные затраты, или же потребовать арендатора привести в первоначальное состояние переданное имущество.

📌 Реклама Отключить

Если арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче. При этом в учете осуществляются те же проводки, что и в примере 5 по выбытию объекта за исключением начисления задолженности за арендодателем. Убыток от безвозмездной передачи неотделимых улучшений – остаточная их стоимость, будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91 – 9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.

Напомним, что в целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС, поэтому начисляется НДС. (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость этого объекта, исчисленная исходя из рыночных цен:

📌 Реклама Отключить

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— начислен НДС исходя из рыночных цен объекта.

Последнее позволит налогоплательщику не восстанавливать НДС по ранее принятым к вычету суммам налога.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не принимается к учету, так они относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Чтобы учесть затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в расходах при исчислении налога на прибыль арендодателю придется подготовить аргументацию в их экономической необходимости (п. 1 ст. 252 НК РФ). У работников налоговых органов, скорее всего, будет несколько иное мнение.

В бухгалтерском учете арендодателя получение неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества сопровождается следующими записями:

📌 Реклама Отключить

Кредит 011

— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);

Дебет 08 Кредит 98

— отражена стоимость неотделимых улучшений на момент их передачи;

Дебет 01 Кредит 08

— увеличена первоначальная стоимость возвращенного после окончания договора аренды объекта за счет стоимости неотделимых улучшений.

В дальнейшем начисление амортизации по объекту будет сопровождаться еще одной проводкой, связанной с начисление внереализационного дохода (п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерскойотчетности организации; утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н):

Дебет 20 Кредит 02

— начислена амортизация по объекту (при условии использования объекта по основным видам деятельности);

📌 Реклама Отключить

Дебет 98 Кредит 91-1

— отражено ежемесячное начисление дохода, связанного с передачей безвозмездно неотделимых улучшений.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости передаваемых улучшений. Датой получения дохода признается дата подписания акта приема-передачи неотделимых улучшений (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если же арендодатель настоит на приведении арендованного имущества в первоначальное состояние, то у арендатора в бухгалтерском учете помимо ранее произведенных расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений – остаточной стоимости объекта, возникнут еще и затраты по их разборке, а также возможно и доходы в виде материалов (запасных частей):

📌 Реклама Отключить

Дебет 91-2 Кредит 01

— списана остаточная стоимость капитальных вложений;

Дебет 91-2 Кредит 02, 69, 70, 76 и т. д.

— отражены затраты, связанные с приведением арендованного имущества в первоначальное состояние;

Дебет 10 Кредит 91-1

— отражена стоимость оприходованных материалов от разборки неотделимых улучшений.

Убыток от данной операции будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91‑9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.

Затраты на приведение в первоначальное состояние арендованного имущества арендатор может попытаться учесть при исчислении налога на прибыль, обосновав их обязанностью, возложенной на него ГК РФ, по возврату арендодателю имущества в том состоянии, в котором оно было получено. Однако это налоговики могут встретить с некоторым скептицизмом.

📌 Реклама Отключить

Помимо этого, скорее всего, работники налоговых органов будут настаивать на восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС, связанных с капитальными вложениями. Их аргументация основывается на том, что приобретаемые товары, работы, услуги должны использоваться в дальнейшем для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

У арендодателя в бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества производится единственная проводка по списанию его стоимости с забалансового счета 011.

Расходы при ремонте арендованного помещения

Доброй ночи.
Выдержка из журнала «Расчёт»:
Списание расходов на приведение в должный вид арендованных площадей зависит прежде всего от того, чем они признаются в налоговом учете: текущими затратами или капитальными вложениями. По мнению Минфина, высказанному в письме от 19 января 2009 г. № 03-03-07/1, решение данного вопроса лежит на поверхности. Если затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то они единовременно учитываются в составе прочих расходов как затраты на ремонт, как следует из положений статьи 260 Кодекса.
Если же имущество преобразовалось до такой степени, что отделить новшества от самого объекта без нанесения ему вреда невозможно, а сам ремонт был связан с реконструкцией или модернизацией, речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество. При этом потраченные на данное мероприятие деньги признаются капитальными вложениями, которые можно амортизировать согласно статье 259 Кодекса. Кстати, если речь идет об отделимых улучшениях имущества, они являются собственностью арендатора и во время использования имущества, и после окончания арендных отношений. Разумеется, для этого данные улучшения придется демонтировать. В данном случае признание «отдельных» объектов амортизируемым имуществом осуществляется в обычном порядке.
Обратите внимание, что если речь не идет об упомянутых ранее достройке, дооборудовании или модернизации, затраты не будут считаться капитальными вложениями, даже если сумма издержек крайне высока (вне зависимости от того, о чем идет речь, – об аренде или об усовершенствовании собственного имущества).
В качестве примера можно привести ситуацию, рассмотренную Минфином в письме от 28 октября 2008 г. № 03-03-06/1/609. Данное разъяснение стало результатом запроса налогоплательщика, который планировал израсходовать на ремонт асфальтового покрытия территории склада 2,8 миллиона рублей. Сами же складские площади были приобретены фирмой за 3 миллиона рублей. Посудите сами, стоимость такого ремонта соразмерна цене за объект основных средств, и сомнения налогоплательщика о способе отнесения потраченных средств на «прибыльные» расходы вполне оправданны.
Минфин объяснил, что первоначальная стоимость основных средств изменяется лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Подобные требования, напомнили финансисты, выдвигаются пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса. В указанном же случае ни одно из оснований места не имело. Значит, расходы на ремонт, в том числе превышающие стоимость приобретения самого основного средства, могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, средства, израсходованные на сохранение работоспособности объекта, относятся к затратам. Это касается и расходов на проведение капитального ремонта. Если же в результате проведения «преобразований» изменилось качество основного средства, затраченные средства следует отнести к капитальным вложениям.
Текущие списания
Начислять амортизацию имущества нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК, п. 6 ст. 259.2 НК).
В налоговом учете издержки арендатора на ремонт основных средств относятся к прочим расходам (п. 2 ст. 260 НК). Они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК).
Однако хотя и разрешено относить на затраты ремонт позаимствованных основных средств при налогообложении прибыли, тем не менее в Кодексе выдвигается несколько условий. Во-первых, арендодатель не должен впоследствии возмещать арендатору затраченные суммы, а во-вторых, это возможно, только если ремонт осуществляется в отношении объектов, признаваемых амортизируемым имуществом.
Подобное обстоятельство позволило чиновникам главного финансового ведомства заключить, что расходы на ремонт нежилого помещения, арендуемого у индивидуального предпринимателя, базу «прибыльного» налога не снижают (письмо Минфина от 12 августа 2008 г. № 03-03-06/1/462). Виной всему тот факт, что объекты, принадлежащие ИП, не относятся к амортизируемым основным средствам, ведь предприниматели не являются плательщиками налога на прибыль.
Примечательно, что в более ранних комментариях финансовое министерство все-таки допускало подобный «маневр». Так, в письме Минфина от 19 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/429 чиновники согласились с тем, что затраты, связанные с ремонтом арендованных у ИП неамортизируемых основных средств, списывать на основании пункта 2 статьи 260 Кодекса нельзя. Вместе с тем они предложили другой ход: отнести указанные затраты в соответствии со статьей 264 Кодекса на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Таким же образом, по мнению Минфина, можно поступать и в случаях, когда объекты арендуются у физлица, не зарегистрированного в качестве ИП.
Если же объект арендуется у юридических лиц, проблем возникнуть не должно. Так что предлагаемые действия негативной реакции у чиновников Министерства финансов не вызывают (письмо Минфина от 24 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/277). Единственное, на что в очередной раз обратили внимание финансисты, – это соответствие понесенных затрат критериям признания расходов, названных в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса (а именно: направленность на деятельность, нацеленную на получение дохода, и наличие документального подтверждения осуществления указанных трат). А потому обязанность арендатора осуществлять капитальный и текущий ремонт лучше оговорить в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему.
Капитальные расходы
Если же затраты, понесенные в связи с переоборудованием здания, относятся к капитальным вложениям в неотделимые улучшения, компенсировать потраченные суммы можно посредством амортизации (п. 1 ст. 256 НК). Для этого необходимо исполнение следующих условий:
– арендодатель должен дать согласие на «преобразование» имущества;
– расходы на неотделимые улучшения должны осуществляться именно арендатором;
– арендодатель в дальнейшем компенсировать стоимость капитальных вложений не станет.
Итак, представим себе, что все вышеперечисленные условия выполнены. Можно браться за начисление амортизации? Согласно нормам главного налогового закона приступать к данной процедуре нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК, п. 6 ст. 259.2 НК).
Таким образом, основной вопрос сводится к тому, что же считать моментом ввода объекта в эксплуатацию. А выбирать, как говорится, есть из чего: подписание актов о завершении работ подрядчиками; появление у арендатора акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией; получение документов, подтверждающих внесение органами технической инвентаризации изменений в план помещения; и наконец, начало фактического использования помещений.
Интересно, что, взявшись отвечать на данный вопрос, финансовое ведомство выпустило сразу два письма подряд: от 7 мая 2009 г. № 03-03-06/2/100 и от 8 мая 2009 г. № 03-03-06/2/101. Благо в том и другом эпистолярных творениях ответственные лица министерства пришли к одинаковым выводам. По мнению сотрудников Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемым помещениям и при условии введения указанных объектов в эксплуатацию.
Правда, помимо конкретного ответа, финансисты зачем-то в очередной раз отписались, что их рекомендации не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативным правовым актом, а значит, не препятствуют тому, чтобы руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Учтите, что произведенные капитальные вложения могут амортизироваться арендатором в течение всего срока действия договора аренды. К сожалению, после того как срок контракта истечет, право на амортизацию (одновременно с правами на результаты улучшения) перейдет к хозяину помещений (п. 4 ст. 623 ГК).
На практике весьма распространена ситуация, в которой помещение продолжает арендоваться и после окончания первоначального соглашения. В этом случае стороны могут и заключить новый контракт, и пролонгировать старый. Как же быть с амортизацией неотделимых улучшений в этом случае?
Что касается пролонгации, все достаточно просто: поскольку арендные отношения продолжаются в рамках того же договора, арендодатель может преспокойно продолжать амортизировать улучшения. Со стороны ведомств претензий быть не должно, что подтверждается многочисленными разъяснениями чиновников (письмо Минфина от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/167, письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2007 г. № 20-12/060972 и т. д.)
Однако если стороны решили заключить новый договор в отношении одного и того же объекта, у арендатора, желающего продолжить снижение базы «прибыльного» налога на суммы начисленной амортизации, могут возникнуть проблемы. Ведь в этом случае речь будет идти уже о другом договоре, в то время как капитальные вложения осуществлялись в рамках предыдущего. Именно такой вывод был сделан сотрудниками Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина в письме от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166. Поэтому арендаторам целесообразно заранее обговорить с хозяином помещений, где планируется проведение ремонта, а заодно способ продления арендных отношений.

Довольно часто встречаются ситуации, когда арендатор производит какие-либо улучшения в арендуемом помещении, а вот в договоре аренды это прописывается крайне редко. Вот и возникают потом вопросы как это учитывать. И судебные споры о том, кому это принадлежит.

Зачем различать отделимые и неотделимые улучшения

Все вопросы начинаются с того, что действующее законодательство не содержит четкой формулировки, что такое улучшения. Вроде бы и так все понятно, улучшили — значит чего-то добавили, прибили, прикрутили, повесили. Но у всех понятие об улучшениях разное. Как говорится, что одному хорошо, другому — плохо. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12. 2015 № 17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015 указано, что улучшениями имущества являются любые его преобразования, которые не относятся ни к текущему, ни к капитальному ремонту. 📌 Реклама Отключить

Почему так важно отличать отделимые улучшения от неотделимых? Для того чтобы правильно их учесть, кроме того, чтобы иметь возможность получить возмещение от арендодателя.

Произведенные арендатором улучшения признаются отделимыми, если их можно отделить без вреда для имущества. Например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения. В п. 1. ст. 623 ГК РФ сказано, что отделимые улучшения — это собственность арендатора, то есть по истечении срока договора аренды или при его расторжении их можно забрать. Конечно, по соглашению сторон арендатор может передать отделимые улучшения за дополнительную плату арендодателю. Если же отделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно, то арендатор не может учесть расходы на эти улучшения при исчислении налога на прибыль и ему придется заплатить НДС с рыночной цены передаваемого имущества. Если такие улучшения арендодателю не нужны, то арендатор обязан их демонтировать и вывезти. На установку таких улучшений не надо получать согласие арендодателя.

📌 Реклама Отключить

Так как собственником отделимых улучшений является арендатор, если иное не зафиксировано в договоре, вопрос, как их учесть, возникает у него. Если срок использования улучшений более двенадцати месяцев и стоимость в налоговом учете более 100 000 руб., то это основное средство. Тогда затраты можно списать через его амортизацию. Если под основное средство улучшение не попадает, то тогда расходы можно списать единовременно.

В ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения — это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но это не звучит конкретно, потому что невозможно определить степень вреда, возникающего при отделении. Ведь даже если снять сплит-систему со стены, в стене останутся дырки, а это — вред. Там, где в праве есть неопределенность, возникают многочисленные судебные разбирательства. Так судебная практика относит к неотделимым улучшениям следующие: 📌 Реклама Отключить

  • строительно-ремонтные работы (в том числе по перепланировке и переоборудованию) — Постановление АС СКО от 10.03.2017 по делу № А53-2371/2015;
  • ремонтно-реставрационные работы — Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-56316/2016;
  • строительство дороги на арендованном земельном участке — Постановление АС ЗСО от 24.01.2017 по делу № А67-3230/2016;
  • переоборудование помещения, в том числе прокладка электросети, — Постановление АС СЗО от 20.12.2016 по делу № А42-7118/2015;
  • установка встроенных спит-систем и установка перегородок, жестко прикрепленных к полу и потолку нежилого помещения, — Постановление АС УО от 09.12.2016 по делу №А60-5892/2016;
  • капитальный ремонт пола с заменой плитки и оформление фасада здания — Постановление АС ДВО от 15.09.2016 по делу № А16-1700/2015.

В Постановлении АС СКО от 19.08.2016 № Ф08-5982/2016 отмечено, что неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно от объекта аренды. Например, если арендатор установил окна, двери, системы освещения, отопления, а после прекращения договора аренды все это демонтировал. Суд указал, что без таких улучшений помещениями пользоваться нельзя, а значит, им причинен вред. Кроме того, окна, двери, системы отопления и освещения не могут иметь самостоятельного хозяйственного назначения, вне помещений в которых они установлены, и поэтому являются не самостоятельными объектами, а частью таких помещений. А это значит, что возможность физического отделения улучшений не свидетельствует об их отделимости. 📌 Реклама Отключить

Чтобы не доводить дело до суда можно в договоре аренды заранее прописать, что будет относится к неотделимым улучшениям (Постановления АС МО от 19.06.2018 № Ф05-5840/2018, АС УО от 20.09.2016г. №Ф09-8579/16). Если в договоре аренды этого не прописали разобраться в отделимости или не отделимости вам поможет подрядчик, который эти улучшения делал, указав их характер в договоре подряда или в своем заключении.

Не стоит забывать, что для производства неотделимых улучшений необходимо согласие арендодателя, потому что эти улучшения являются его собственностью и должны быть ему переданы вместе с имуществом. Если такое согласие не получено, арендатору нельзя учесть расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль, а при передаче такого улучшения арендодателю арендатор должен будет заплатить НДС, который арендодатель не сможет принять к вычету.

📌 Реклама Отключить Кроме того, если согласие арендодателя не получено, существует риск того, что арендатору придется демонтировать улучшения и приводить имущество в первоначальное состояние, а это лишние расходы. Для учета неотделимых улучшений необходимо четко понимать за чей счет арендатора или арендодателя производятся улучшения. Лучше всего это прописать в договоре аренды или в согласии арендодателя на производство конкретных работ. Потому что, как показывает практика, если своевременно не урегулировать этот вопрос, можно дойти до суда.

Арендодатель дает согласие и компенсирует улучшения

Самая благоприятная ситуация, когда получено согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений и на компенсацию расходов. Тогда арендатор признает сумму компенсации в налогооблагаемых доходах. Стоимость стоит оговорить в акте прием-передачи. Затраты на улучшения арендатор учитывает у себя в расходах. 📌 Реклама Отключить

Амортизировать улучшения арендатор не может, так как они ему не принадлежат. А вот арендодатель будет списывать затраты на улучшения посредством амортизации. Арендатор на дату передачи арендодателю улучшений должен начислить НДС по ставке 20%. Входной НДС по выполненным работам арендатор может принять к вычету. У арендодателя входной НДС принимается к вычету.

Арендодатель не дает согласие и не компенсирует стоимость улучшения

Так как арендатор произвел улучшения незаконно, то есть без согласия собственника, то учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя. У арендодателя не возникает внереализационный доход при принятии этих улучшений пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Но есть мнение Минфина о том, что указанный пункт не распространяется на ситуации, когда улучшения произведены без согласия арендодателя и внереализационный доход у арендодателя все же возникает (Письмо Минфина от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280). 📌 Реклама Отключить

С НДС тоже все печально. Безвозмездная передача считается реализацией, поэтому арендатор должен уплатить НДС со стоимости передаваемых улучшений. А принять к вычету уплаченный арендатором НДС арендодатель не в праве, так как получил имущество безвозмездно.

Возможна еще и ситуация, когда арендодатель не хочет принимать неотделимые улучшения, которые не согласованы с ним. Тогда улучшения придется демонтировать арендатору, естественно, что тогда у арендатора НДС не возникает, так как он улучшения не передает. Не возникает и доход у арендодателя, ведь никаких улучшений имущества он не получает.

Арендодатель дал согласие на улучшение, но отказался компенсировать расходы

В таком случае арендатор может их учесть как свои собственные. Арендатор либо списывает их в расходы единовременно, или, если неотделимые улучшения подпадают под понятие основного средства, то списывает их стоимость через амортизацию. К сожалению, амортизировать улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. Поэтому арендатору выгодно в таком случае иметь длительные арендные отношения, а по истечении срока договора не заключать его заново, а пролонгировать посредством дополнительного соглашения. Если арендованное имущество передано арендодателю до окончания срока полезного использования улучшений, то недосписанную сумму в расходах по налогу на прибыль учесть нельзя. Есть позиция, которая позволяет устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку договора аренды (Постановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13), но нормами НК РФ это не установлено и есть суды которые придерживаются другой точки зрения (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015). 📌 Реклама Отключить

У арендодателя при передаче ему имущества с неотделимыми улучшениями по налогу на прибыль внереализационный доход не возникает в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так как улучшения получены безвозмездно, они не влияют на первоначальную стоимость объекта, в котором они произведены. При бесплатной передаче улучшений арендатор начисляет НДС, а арендодатель принять к вычету НДС начисленный арендатором не может, так как получил неотделимые улучшения безвозмездно.

Если условие о возмещении затрат на неотделимые улучшения не согласовано в договоре или дополнительном соглашении, то арендатор, получивший согласие на проведение таких улучшений у арендодателя, имеет право согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ на их компенсацию. В случае если арендодатель отказывается компенсировать расходы, арендатор может обратиться в суд. При этом необходимо помнить, что существует срок давности для предъявления таких требований. По общему правилу он составляет три года. Но возникает вопрос: с какого срока его начать исчислять, с момента окончания работ по улучшениям или прекращения договора аренды? Есть судебные акты, поддерживающие и первую, и вторую позицию. Например, в Постановлении АС ЗСО от 26.06. 2015 № Ф04-19753/2015 суд указал, что три года надо исчислять с момента окончания работ, а в Постановлении АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016 указал, что считать надо с даты прекращения договора аренды. Поэтому арендатору безопаснее руководствоваться первой позицией и считать срок для защиты своего права с даты окончания работ по неотделимым улучшениям.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, в простом договоре аренды может встретиться много совсем непростых проблем. И если арендатор желает улучшать арендуемое помещение, необходимо заранее согласовать это желание с собственником и урегулировать, кто за что платит, чтобы не было мучительно больно за налоговые последствия.

Как арендаторам поделить и учесть расходы на ремонт общих помещений

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 сентября 2011 г.

Содержание журнала № 19 за 2011 г.В.А. Полянская, экономист

Арендуя помещение, рано или поздно все сталкиваются с проблемой его ремонта. Вопрос учета расходов на ремонт арендуемых помещений обсуждался неоднократно. А вот что делать, если ремонта требует общее имущество здания — подъезды, коридоры, лестницы, фасад?

Ведь может получиться так, что вы их не арендуете, а арендодатель не всегда считает такой ремонт необходимым. Поэтому арендаторы вынуждены объединяться и делать ремонт общими усилиями, не получая от арендодателя возмещения стоимости ремонта. Но как в таком случае поделить и оформить общие затраты?

Согласуем ремонт с арендодателем

Арендатор обязан поддерживать арендуемое имущество в исправном состоянии и производить за свой счет текущий ремонтст. 616 ГК РФ. Но общие помещения вы не арендуете, поэтому их обязан ремонтировать арендодатель и вы можете требовать проведения ремонта от него.

Если же арендодатель не соглашается ремонтировать их сам, то наиболее оптимальный вариант — если в договоре аренды вы пропишете условие о том, что проведение ремонта мест общего пользования является обязанностью арендатора. В таком случае проблем с обоснованием расходов не будет.

Если соответствующего условия в договоре нет, то, чтобы у вас в дальнейшем не было проблем ни с арендодателем, ни с проверяющими, получите его письменное согласие на проведение вами ремонта общих помещений и подготовьте обоснование этих расходов.

Обосновываем расходы

Первое, о чем нужно задуматься, прежде чем приступить к ремонту коридоров, подъездов, лестниц и прочих мест общего пользования, — это как обосновать расходы на ремонт помещений, которые компания не арендует. Ведь вы ремонтируете общие помещения, к которым ваша организация, в общем-то, не имеет прямого отношения, и налоговики наверняка не упустят возможность поставить такие расходы под сомнениеПисьмо УФНС России по Московской области от 24.03.2005 № 22-22/751.

Но суды не разделяют подход, что если не арендуешь — не можешь учесть расходы на ремонтПостановления ФАС МО от 11.01.2006 № КА-А41/13068-05, от 27.10.2006 № КА-А40/9971-06-2. Суд может согласиться с доводом, что расходы на ремонт обоснованны, так как внешний облик подъезда влияет на имидж, в том числе и вашей компанииПостановление ФАС МО от 27.10.2006 № КА-А40/9971-06-2.

И в Минфине с этим согласны.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имуществап. 2 ст. 616 ГК РФ.
На мой взгляд, проведение ремонта помещений общего пользования является экономически обоснованным и связанным с деятельностью налогоплательщика, поскольку состояние таких помещений формирует у клиента общее впечатление об организации и может повлиять на его решение относительно возможности заключения договоров с данной организацией.
Таким образом, по моему мнению, расходы на ремонт помещений общего пользования в здании, где организация арендует площади под офис, можно включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли, но только обосновав необходимость проведения такого ремонта”.

Помогут обосновать расходы на ремонт такие документы, как дефектная ведомость с перечислением повреждений и грамотным обоснованием требующихся ремонтных работ (например, что проведение ремонта необходимо с целью обеспечения безопасности или с целью соблюдения санитарных норм и т. д.), приказ руководителя о необходимости проведении ремонта. Хорошим подспорьем в таком деле будет протокол собрания всех арендаторов и арендодателя, в котором зафиксированы выявленные дефекты общих помещений.

Делим совместные расходы между арендаторами

Нигде не сказано, как разделить расходы между арендаторами при ремонте общих помещений, поэтому доказать неправомерность того или иного расчета невозможно. Какой способ согласуете с другими арендаторами — тот и правильный. Например, можно поделить расходы поровну. Или если кто-то из арендаторов наиболее заинтересован в ремонте, а кто-то не может потратить больше определенной суммы, то по обоюдному согласию можно разделить расходы соразмерно возможностям.

Но чаще всего расходы делят пропорционально арендуемым площадям.

Выбираем способ оформления отношений

Понятно, что налоговые последствия для арендаторов могут различаться в зависимости от варианта оформления коллективного ремонта.

Проводки и расчет налогов на случай, если улучшена или отремонтирована арендованная недвижимость

Ольга Бондаренко, к. э. н., доцент, аудитор, преподаватель ИПБ,
член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов России,
ведущий специалист консультационного центра «Ависта консалтинг»

Журнал «Семинар для бухгалтера» № 8/2013

План семинара:

  1. Руководство решило отремонтировать арендованное имущество.
  2. Арендатор собирается провести отделимые или неотделимые улучшения.

Руководство решило отремонтировать арендованное имущество

Если ваша компания уже долго арендует одно и то же помещение под офис, то скорее всего время от времени в нем нужно кое-что подремонтировать. Тут главный вопрос в том, кто должен оплатить такие расходы – вы или арендодатель? Ну и соответственно, как их учесть. В этом мы и разберемся. А для удобства пользуйтесь схемой (см. ниже. – Примеч. ред.). С ней вы быстро сориентируетесь, как учесть расходы на ремонт. Вообще принято выделять два вида ремонта: текущий и капитальный.

Как в налоговом учете списать расходы на ремонт арендованного помещения

Начнем с первого. Текущий ремонт – это, как правило, незначительные доработки. К примеру, нужно подкрасить стены или поменять плинтусы. Такие расходы обычно оплачивает ваша компания. Ведь именно арендатор должен поддерживать имущество в исправном состоянии. Об этом сказано в пункте 1 статьи 616 ГК РФ. Хотя вполне возможно, что арендодатель захочет сам оплачивать такие издержки. Тогда просто пропишите в договоре аренды такое условие.

Только будьте внимательны. Списать расходы вы сможете, только если ремонт оплатила ваша компания, а арендодатель не компенсировал эту сумму. Таково требование пункта 2 статьи 260 НК РФ. Так что проверьте, есть ли в договоре аренды условие о том, что арендодатель должен возместить затраты.

А вот капитальный ремонт делают, когда помещение нуждается в серьезной починке. Тут уже пункт 1 статьи 616 ГК РФ обязывает арендодателя его провести. Но это не значит, что ни при каких обстоятельствах расходы по капитальному ремонту вас не коснутся. Во-первых, в договоре может быть прописано, что капремонт – это ваша обязанность. А, во-вторых, бывает, что арендодатель уклоняется от своих обязательств.

Остановимся подробнее на втором случае. Тут вы вправе взыскать с собственника стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы. Правда, для этого вам потребуются документы, подтверждающие необходимость капремонта. К примеру, в помещении нужно отремонтировать систему центрального отопления. Тогда пригласите представителей теплоснабжающей организации. И вместе с ними составьте акты обследования.

Чтобы избежать конфликтных ситуаций с арендодателем, пропишите сроки и порядок проведения капремонта в договоре. Тогда добиться от собственника его оплаты будет проще.

Что если расходы на капитальный ремонт возложены на вас? Тогда учитывайте их так же, как затраты на текущий ремонт. Дело в том, что в пункте 2 статьи 260 НК РФ нет разграничения по видам ремонта. Главное, чтобы по договору собственник не возмещал арендатору стоимость ремонта. Только в этом случае вы сможете учесть расходы в составе прочих.

Вопрос участника

– Относится ли ремонт к отделимым улучшениям?

– Нет, не относится. По нормам гражданского права улучшения – это новые дополнительные свойства имущества. Без которых оно спокойно использовалось по назначению.
А ремонт назвать улучшением нельзя. Поскольку основная цель ремонта – поддержать имущество в рабочем состоянии. Такой вывод можно сделать на основании статей 616 и 623 ГК РФ и пункта 3.1 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279.

Арендатор собирается провести отделимые или неотделимые улучшения

А теперь перейдем к улучшениям. Итак, ремонт нужен для того, чтобы поддерживать помещения в надлежащем рабочем состоянии. Улучшения же обычно направлены на совершенствование качественных характеристик помещения, а иногда и просто для создания более комфортных условий в них.

Отделимые улучшения

Вот, допустим, руководство компании решило установить во всем арендованном офисе кондиционеры. Это будет улучшением, причем отделимым. Ведь кондиционеры можно запросто снять без ущерба. По общему правилу такими улучшениями владеет арендатор. И возмещать затраты арендодатель не обязан. Конечно, если в договоре вы не прописали обратное.

Давайте посмотрим, как вы учтете расходы на кондиционеры в налоговом учете.

Это основные средства? Тогда начисляйте по ним амортизацию в общеустановленном порядке. Если же отделимые улучшения не признаются амортизируемым имуществом, расходы на них учитывайте в составе материальных (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Кстати, если вы будете переезжать в другой офис, кондиционеры можете забрать с собой. Конечно, при условии, что арендодатель не возместил вам затраты на их покупку. Ну а расходы на демонтаж спишите в составе внереализационных.

Неотделимые улучшения

Остаются неотделимые улучшения. Их особенность в том, что их нельзя отделить без вреда для самого объекта. Вот частые примеры: прокладка скрытой проводки, облицовка стен камнем, нанесение декоративной штукатурки, достройка этажей и перепланировка помещений.

– Мы собираемся заменить окна. Это ремонт или неотделимые улучшения?

– Ремонт. Ведь при этом назначение и загруженность помещения не изменяются. Вообще замена в помещении ветхих окон и дверей относится к капитальному ремонту. Об этом сказано в разделе VI приложения 8 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279. Поэтому при расчете налога на прибыль стоимость новых окон учитывайте как расходы на ремонт основных средств. Минфин с таким подходом не спорит. Вот два письма ведомства от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794.

Так вот, перед тем как проводить неотделимые улучшения, обязательно заручитесь согласием арендодателя. Только в этом случае вы вправе потребовать от него возместить затраты.

По общему правилу стоимость таких улучшений арендодатель должен возместить после окончания срока договора аренды. Об этом сказано в пункте 2 статьи 623 ГК РФ. Однако в договоре может быть предусмотрено и иное. Например, на сумму затрат вы уменьшите сумму арендных платежей. Или вообще все улучшения – за ваш счет.

Кстати, даже если вы тратите на неотделимые улучшения свои собственные деньги, согласие арендодателя обязательно. Дело в том, что амортизировать можно только те улучшения, которые произведены с его одобрения. Так сказано в абзаце 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ. В противном случае учесть затраты на них не получится вообще. Такой вывод есть, например, в письме УФНС России по г. Москве от 24 марта 2006 г. № 20-12/25161. Поэтому, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, советую обязательно заручиться письменным согласием арендодателя. Его можно либо прямо прописать в основном договоре, либо оформить дополнительным соглашением.

О лекторе

Ольга Анатольевна Бондаренко окончила с отличием два вуза: ВЗФЭИ и МТИЛП, получив высшее экономическое и высшее техническое образование. В настоящее время – доцент, имеет квалификационный аттестат аудитора, аттестат консультанта по налогам и сборам, аттестат преподавателя Института профессиональных бухгалтеров России, аттестат преподавателя Палаты налоговых консультантов России. Работает ведущим специалистом консалтинговой фирмы «Ависта консалтинг», а также занимается преподавательской деятельностью.

Предположим, такое согласие у вас есть. Тогда вы, как арендатор, включите объекты в состав собственных основных средств. Основание для этого – пункт 1 статьи 257 НК РФ. Если, конечно, стоимость улучшений больше 40 000 руб. Ну и соответственно, будете начислять по ним амортизацию. Но только в течение того срока, на который рассчитан договор аренды.

Амортизацию начните начислять с 1-го числа месяца, следующего за вводом актива в эксплуатацию. Такой порядок прописан в пункте 1 статьи 258 НК РФ. А норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

С тем, когда начать амортизировать улучшения, понятно, а с какой даты прекратить? Давайте разберемся. По этому поводу есть письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134. Чиновники в нем высказали мнение, что закончить начислять амортизацию на неотделимое улучшение нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором истек срок договора аренды или он был расторгнут.

Но если договор аренды будет пролонгирован, тогда вы сможете продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 НК РФ.

Однако если договор расторгнут и заключен новый, доамортизировать улучшения уже не получится.

Обратите внимание на важный нюанс. Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ, к неотделимым улучшениям вы применять не вправе. Так полагают в Минфине России. Подтверждением тому – письмо от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663. Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 НК РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.

А вот у судей, как это часто бывает, иное мнение. Отмечу в этой связи постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2012 г. № А74-956/2011.

И в заключение нельзя не сказать о НДС. Дело в том, что его придется заплатить, если ваша компания съедет из офиса, а стоимость улучшений так и не будет до конца самортизирована. Ведь улучшения вы оставите арендодателю. Тот (если вы с ним согласовали) компенсирует вам затраты. А пункт 1 статьи 39 НК РФ приравнивает это к реализации. Такой точки зрения придерживаются и контролеры. В пример приведу письма Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-07-05/5259 и ФНС России от 30 декабря 2010 г. № КЕ-37-3/19032.

Разберем конкретный пример.

Пример

Как провести в учете арендатора передачу арендодателю неотделимых улучшений, если тот возместил расходы?

ЗАО «Московская типография» арендовало на один год торговый склад у ООО «Электрозавод». Ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В июне 2013 года ЗАО «Московская типография» возвело на складе дополнительные кирпичные перегородки, воспользовавшись услугами специализированной организации. Расходы на это составили 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).
В июле 2013 года ЗАО «Московская типография» и ООО «Электрозавод» заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на перегородки перешло к арендодателю. Одновременно компании договорились, что задолженность ООО «Электрозавод» за перегородки будет зачтена в счет долга ЗАО «Московская типография» по арендной плате.

Вот какие проводки бухгалтер арендатора сделал в учете.

В июне 2013 года:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества» КРЕДИТ 60
– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражена стоимость работ по сооружению перегородок;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по неотделимым улучшениям» КРЕДИТ 60
– 9000 руб. – учтен входной НДС (на основании счета-фактуры, полученного от специализированной организации);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 59 000 руб. – оплачены работы по сооружению перегородок;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» КРЕДИТ 08 субсчет «Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества»
– 50 000 руб. – отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по неотделимым улучшениям»
– 9000 руб. – принят к вычету НДС.

В июле 2013 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 59 000 руб. – проданы перегородки арендодателю;

ДЕБЕТ 01 «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства в эксплуатации»
– 50 000 руб. – списана первоначальная стоимость перегородок;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 50 000 руб. – отражено выбытие объекта основных средств;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – начислена арендная плата за июль 2013 года;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по арендной плате» КРЕДИТ 76
– 18 000 руб. – отражен НДС с арендной платы;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по арендной плате»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС с арендной платы за июль 2013 года;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– 59 000 руб. – зачтена задолженность ООО «Электрозавод» в счет арендной платы за июль 2013 года;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 59 000 руб. (118 000 – 59 000) – перечислен остаток арендной платы, превышающий стоимость перегородок.

Аналогичная ситуация с НДС возникает и в том случае, если арендодатель не возместил вам расходы на неотделимые улучшения. Когда договор аренды закончится, вы должны будете заплатить в бюджет НДС с их стоимости. Основание – подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Так же считают и чиновники. В подтверждение тому – письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-07-11/341 и ФНС России от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11. Впрочем, справедливости ради замечу, что есть судебные решения, которые говорят о том, что НДС начислять не нужно. Вот пример такого решения – постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. № А55-14290/2012.

Конспект подготовил Сергей Шилкин

Раздаточный материал

Письмо Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663

Применить амортизационную премию по неотделимым улучшениям нельзя.

<…>

Положением п. 9 ст. 258 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.

<…>

В соответствии с п. 3 ст. 259.1 Кодекса начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т. e. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса.

Таким образом, учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 Кодекса, считаем, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

О семинаре

Место проведения: г. Москва
Тема: «Арендованная недвижимость: как учесть ремонт и улучшения»
Длительность: 7 часов
Стоимость: 8900 рублей
Компания-организатор:
Центр образования «Элкод»,
тел. (495) 956-06-95,
eduel.ru

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *