Методичка по налоговому праву

§ 2. Метод налогового права

Под методом налогового права понимаются способы и приемы правового воздействия на волю и характер поведения участников налоговых правоотношений, взаимосвязь между ними. Основными методами налогового права являются: 1) императивный метод, который выражается в том, что от-ношения в рамках налогового права строятся на основе подчинения одних участников правоотношений другим, выступающим от имени государства и муниципальных образований;

2) диспозитивный метод, включающий методы рекомендаций и согласований. Так, рекомендации одного участника налоговых правоотношений приобретают властный (императивный) характер при условии принятия их другим участником1, а по отдельным вопросам участники данных правоотношений могут определять условия своих взаимоотношений на основании специальных соглашений в рамках законодательства (например, предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налогов, заключение договоров о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).

Отношения, регулируемые налоговым правом, в большей степени относятся к сфере публичного права, поэтому императивный метод правового регулирования применяется более часто, чем диспозитивный метод. При этом следует помнить, что в зависимости от характера регулируемых отношений и иных факторов (например, экономических) эти методы могут выступать в различных сочетаниях и вариациях.

С первого взгляда можно высказать мнение о том, что метод налогового права совпадает с методом административного права. Действительно, они достаточно схожи, что было отмечено и воспринято правоприменительной практикой. Между тем основным и решающим моментом, определяющим различия двух указанных методов правового регулирования, является сфера воздействия на субъектов. Если административное право воздействует (в сфере применения ответственности) прежде всего на граждан и должностных лиц предприятий, то налоговое право воздействует также на юридических лиц и некоторые особые категории субъектов (взаимозависимые лица). Поэтому вести речь о тождестве методов правового регулирования данных отраслей права нельзя.

Основная сущность метода правового регулирования в налоговом праве заключается в установлении определенного порядка действий, запрещении действий или предоставлении возможности выбора действий. Предписания к действию в определенных случаях надлежащим образом предусматриваются соответствующей нормой законодательства о налогах (например, строго установлены порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган). Запрещение определенных действий, за которые предусматриваются соответствующие юридические меры воздействия (ответственности), также составляет элемент правового регули-рования. В то же время предоставление возможности выбора действия дает участникам правоотношений варианты должного поведения, предусмотренные налоговой правовой нормой (например, предоставление возможности участвовать в налоговых правоотношениях как лично налогоплательщику, так и через законного или уполномоченного представителя).

Принцип диспозитивности в налоговых правоотношениях

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Применительно к налоговому праву и налоговым правоотношениям диспозитивность традиционно рассматривается как нехарактерное явление. При этом современные научные подходы преимущественно варьируются в интервале от признания диспозитивных начал в качестве второстепенных в налогово-правовом регулировании (по сравнению с доминирующими императивными, властными началами)1 до, по сути, их полного отрицания в данной сфере2.

Если искать исторические корни такого понимания, то, вероятно, следует обратить внимание на известное изречение римского юриста-классика Эмилия Папиниана, ограничивающее проявления диспозитивности в публичном праве: Ius publicum privatorum pactis mutari non potest – публичное право не может быть изменено соглашениями частных лиц (D. 2.14.38)3.

Действующее российское налоговое законодательство в некоторых своих общих положениях прямо исходит из доминирования императивных начал. Так, в ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ») определяющим признаком налоговых правоотношений называется их властность.

В то же время, по нашему мнению, диспозитивные начала в налогово-правовом регулировании, хотя и не являются преобладающими, тем не менее, вполне могут рассматриваться как характерные и распространенные в данной сфере, имеющие в ней «постоянную прописку».

Осмелимся пойти дальше, утверждая, что проявления принципа диспозитивности следует искать не только собственно в диспозитивных налогово-правовых нормах и в многовариантной структуре императивных норм, но иногда и за рамками таковых – в не полностью (ненадлежащим образом) урегулированных сегментах налоговых правоотношений, в их сферах, где законодателем предусмотрены оценочные категории и усмотрение участников, а также в «точках соприкосновения» гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки».

В условиях подлинно рыночной модели экономики, признающей и защищающей не только фискальные интересы государства, но и финансовые интересы бизнеса (в том числе, право на оптимизацию налоговых издержек), диспозитивные начала почти столь же важны в налоговых правоотношениях, как и в правоотношениях гражданских.

Логичен, по нашему мнению, тезис: без широкого признания и развития принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях не получит надлежащего признания и право налогоплательщиков на налоговое планирование. Без диспозитивных начал в принципе не может быть налогового планирования.

В связи с этим, решимся также утверждать, что снижение роли принципа диспозитивности в налоговом праве и налоговых правоотношениях – прямой путь к радикально-императивной модели налоговой системы, основанной на абсолютном антагонизме интересов налогоплательщиков и государства, без допущения «партнерских» начал в их взаимоотношениях.

Попробуем обосновать изложенные нами позиции.

Для начала нужно определиться с понятием и содержанием принципа диспозитивности.

Сам термин «диспозитивность» происходит от латинского слова dispositivus – «распоряжающийся».

В широком правовом значении диспозитивность в научной литературе понимается, в частности:

  • как юридическая свобода (возможность) субъектов правоотношений осуществлять свою правосубъектность и свои субъективные права по собственному усмотрению4;

  • как обеспеченная законом и осуществляемая в пределах права свобода лица выбирать разумный и соответствующий его интересам правомерный вариант поведения5;

  • как возможность субъекта права действовать свободно в рамках позитивного права, совершать любые акты, не противоречащие закону6;

  • как наличие правовой свободы, возможности выбора7;

  • даже как целый институт в праве, представляющий собой совокупность правовых норм, содержащих юридическую свободу (возможность) осуществлять субъективные права (приобретать, реализовывать, распоряжаться), закрепленные в нормах материального права, и распоряжаться средствами их защиты, закрепленными в нормах процессуального права, по своему усмотрению в пределах закона8.

С учетом отраслевой специфики понимание диспозитивности несколько конкретизируется.

Так, применительно к гражданским правоотношениям, принцип диспозитивности означает, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе, свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации) (Постановление Конституционного Суда РФ от 26 мая 2011 г. № 10-П).

Применительно к гражданскому судопроизводству принцип диспозитивности раскрывается следующим образом: процессуальные отношения в гражданском судопроизводстве возникают, изменяются и прекращаются главным образом по инициативе непосредственных участников спорного материального правоотношения, которые имеют возможность с помощью суда распоряжаться своими процессуальными правами, а также спорным материальным правом (Постановления Конституционного Суда РФ от 14 февраля 2002 г. № 4-П, от 18 ноября 2014 г. № 30-П, Определения Конституционного Суда РФ от 13 июня 2002 г. № 166-О, от 12 мая 2005 г. № 244-О, от 12 июля 2006 г. № 182-О, от 15 января 2015 г. № 7-О). Аналогичная позиция сформулирована и применительно к арбитражному судопроизводству (Постановления Конституционного Суда РФ от 17 ноября 2005 г. № 11-П, от 23 января 2007 г. № 1-П).

Принимая во внимание изложенные позиции, общеправовая суть принципа диспозитивности состоит, по нашему мнению, в возможности субъекта правоотношений свободно действовать (бездействовать) по своему усмотрению, по своей воле и в своем интересе, в пределах, допустимых законодательством, выбирать в этих пределах тот или иной вариант поведения (в целях приобретения, реализации, распоряжения правами или в целях исполнения обязанностей или же в целях соблюдения запретов).

Содержание диспозитивности составляют такие категории, как «выбор», «усмотрение», «свобода», «альтернатива».

Рассмотрим далее непосредственно проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях.

В одном из своих решений Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Постановление Конституционного Суда РФ от 03 июня 2014 г. № 17-П).

Таким образом, приведенная правовая позиция Конституционного Суда допускает диспозитивность в налоговых правоотношениях в пределах, установленных законодательством, при условии, что действия (выбор варианта поведения) в этих пределах не влекут неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления субъектом своими правомочиями.

Конституционный Суд РФ и в других решениях фактически признавал принцип диспозитивности в налоговых правоотношениях, не используя, правда, саму категорию «принцип диспозитивности».

Так, по нашему мнению, это относится к Постановлению от 27 мая 2003 г. № 9-П, в котором Конституционный Суд РФ указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления). Как видим, в данном решении Конституционный Суд признал допустимым целенаправленный выбор налогоплательщиком не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), влекущих минимизацию налоговой нагрузки.

По сути, на это же самое, но другими словами, указывал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 4 Постановления от 12 октября 2006 г. № 53, подчеркивая, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В Определении от 07 ноября 2008 г. № 1049-О-О Конституционный Суд РФ говорит о преимущественности (но не исключительности) императивного метода налогового правового регулирования в налоговых правоотношениях. При этом применительно к положениям п. 5 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ Суд прямо указывает, что для налогоплательщиков предусмотрена «возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования».

Таким образом, наличие в налоговых правоотношениях отдельных проявлений принципа диспозитивности – это признанный высшими судебными инстанциями факт.

Вопрос, на наш взгляд, лишь в том, в каких формах и пределах проявляется в налоговых правоотношениях принцип диспозитивности.

Исходя из условного деления налоговых правоотношений на «вертикальные» (между субъектами разных уровней субординации: «налоговый орган – налогоплательщик», «налоговый орган – налоговый агент» и др.) и «горизонтальные» (между субъектами одного уровня субординации: «налоговый орган – налоговый орган», «налогоплательщик – налоговый агент» и др.), полагаем, проявления принципа диспозитивности можно обнаружить как в тех, так и в других налоговых правоотношениях.

При этом проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях не ограничиваются диспозитивными налогово-правовыми нормами.

Мы полностью согласны с А.В. Деминым, подчеркивающим, что диспозитивные нормы и диспозитивность – не тождественные категории. Диспозитивные нормы – это лишь один из аспектов диспозитивности как правового явления. Автор указывает, что диспозитивность находит свое воплощение в различных аспектах правовой реальности, включающих в себя, в частности:

— использование диспозитивных норм;

— определенную свободу каждого субъекта распоряжаться своими материальными правами и процессуальными средствами их защиты;

— установленные законом возможности для дискретного усмотрения со стороны государственных органов;

— использование договорных форм и актов локального саморегулирования;

— относительно-определенные и неопределенные сроки;

— свободу выбора из ряда предусмотренных законом альтернатив и, как следствие, допускаемую правовыми нормами многовариантность поведения9.

Помимо названных А.В. Деминым вариантов проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях, на наш взгляд, следует выделить также следующие аспекты:

1. Оценочные налогово-правовые категории, предполагающие определенную степень усмотрения правоприменителей, некоторую свободу и «автономию» их действий и решений, исходя из юридически значимых признаков и обстоятельств конкретной ситуации.

Индивидуальная трактовка оценочных понятий (категорий) может не совпадать, в связи с этим они изначально таят в себе возможность многовариантного применения. Однако и отказаться от использования оценочных понятий (категорий) в некоторых случаях практически невозможно, поскольку многообразие возможных вариантов и действий в рамках регулируемых правоотношений часто не позволяет закрепить исчерпывающим образом соответствующее этому многообразию количество формально определенных понятий и норм.

Конституционный Суд РФ указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы их детализации определяются законодателем с учетом необходимости эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Оценочные понятия наполняются содержанием путем их трактовки в правоприменительной практике, в частности арбитражными судами на основании принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (Определения от 04 декабря 2003 г. № 441-О, от 04 декабря 2003 г. № 442-О, от 08 июня 2004 г. № 226-О, от 04 июня 2007 г. № 320-О-П, от 04 июня 2007 г. № 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О и др.).

Например, ст. 252 НК РФ предусматривает для целей исчисления налога на прибыль организаций возможность уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. При этом по общему правилу расходами признаются экономически оправданные затраты налогоплательщика. «Экономически оправданные затраты» в этом случае – оценочная налогово-правовая категория, толкование и применение которой должно осуществляться в каждом отдельном случае, с учетом обстоятельств и особенностей конкретной операции.

Где здесь проявление принципа диспозитивности?

Предположим ситуацию: автотранспортная организация приобретает дорогостоящие массажные кресла для использования сотрудниками (диспетчерами, водителями такси) в обеденные перерывы и во время технологических перерывов. По общему правилу налоговые органы не допускают учет подобных затрат в расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку они не отвечают критерию экономической оправданности (напрямую не связаны с предпринимательской деятельностью организации и не обусловлены выполнением императивных требований, стандартов и нормативов).

Но, допустим, организация-налогоплательщик:

— разрабатывает и утверждает локальный нормативный акт (Положение об обеспечении нормальных условий труда, о санитарно-бытовом и лечебно-профилактическом обслуживании работников), регулирующий, в том числе, организацию отдыха и психологической разгрузки работников с использованием массажных кресел, и предусматривая в трудовых договорах с работниками отсылочные положения к данному акту;

— с привлечением экспертов и специалистов проводит расчеты и обоснование положительного эффекта от использования массажных кресел в обеденные перерывы и во время технологических перерывов, выражающегося в следующих показателях: повышение производительности труда, ответственности и добросовестности сотрудников, снижение количества дорожно-транспортных происшествий с участием водителей, снижение ошибок в работе диспетчеров, снижение заболеваемости сотрудников, повышение лояльности сотрудников к работодателю, повышение средней продолжительности периодов трудоустройства сотрудников, создание в коллективе комфортной психологической атмосферы и др.

В данном случае у организации-налогоплательщика появляются весомые аргументы для обоснования экономической оправданности затрат по приобретению дорогостоящих массажных кресел.

Таким образом, закрепленная в ст. 252 НК РФ оценочная категория «экономически оправданные затраты» в приведенной ситуации допускает диспозитивность, проявляющуюся в возможности выбора налогоплательщиком одного из двух вариантов:

  • бесспорный вариант – налогоплательщик не учитывает затраты на приобретение массажных кресел в расходах при исчислении налога на прибыль;

  • оспоримый вариант – налогоплательщик учитывает затраты на приобретение массажных кресел в расходах при исчислении налога на прибыль, обосновывая и подтверждая их положительный экономический эффект.

При этом ни один из названных вариантов напрямую не противоречит налоговому законодательству. Разница лишь в том, что для бесспорного варианта это очевидно, а для оспоримого варианта – подлежит обоснованию и доказыванию в рамках «вертикальных» налоговых правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом.

2. «Точки соприкосновения» диспозитивных гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки».

Рассмотрим ст. 226 НК РФ (в редакции, действующей с 01 января 2016 г.), предусматривающую обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (НДФЛ), в частности следующие правила:

— налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ);

— при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Предположим ситуацию: торговая организация проводит розыгрыш дорогостоящего приза по номерам кассовых чеков. С выигравшим покупателем (победителем) организация заключает договор на выдачу приза. Учитывая, что приз является неденежным, а иных (денежных) доходов в пользу победителя торговая организация в течение налогового периода выплачивать не планирует, в целях исключения дополнительных обременительных обязанностей победителя по самостоятельному декларированию и уплате НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 228, ст. 229 НК РФ), победитель и торговая организация предусматривают в договоре на выдачу приза положение, согласно которому победитель перечисляет торговой организации сумму, соответствующую сумме исчисленного НДФЛ с полученного приза, а торговая организация, как налоговый агент, за счет этих денежных средств уплачивает НДФЛ в бюджет.

Такое условие в договоре на выдачу приза не выходит за рамки диспозитивности гражданско-правовой конструкции данного договора.

Но такой вариант прямо не предусматривается положениями гл. 23 НК РФ, поскольку в данном случае удержание и перечисление НДФЛ происходит не из выплачиваемых (выдаваемых) налоговым агентом налогоплательщику доходов, а, напротив, из специальных поступлений на эти цели от налогоплательщика налоговому агенту.

Тем не менее, считаем, рассматриваемый вариант не противоречит положениями гл. 23 НК РФ, поскольку удержание и перечисление НДФЛ происходит все же не из средств налогового агента, а за счет средств налогоплательщика. Не нарушаются в данном случае и фискальные интересы бюджета.

Соответственно, по нашему мнению, такой вариант взаимоотношений налогового агента и налогоплательщика допустим.

Считаем, это один из примеров диспозитивности в «горизонтальных» налоговых правоотношениях («налогоплательщик – налоговый агент»). При этом в данном случае диспозитивность в налоговых правоотношениях вытекает из диспозитивности в гражданских правоотношениях, происходит из их «точки соприкосновения».

3. Не полностью (ненадлежащим образом) урегулированные сегменты налоговых правоотношений, что может быть следствием, в том числе, неопределенных налогово-правовых норм, пробелов, коллизий и противоречий в налоговом законодательстве.

Диспозитивность в данном случае изначально оправдывается положением п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Соответственно, любая коллизия норм налогового законодательства, неопределенность таких норм, пробелы в налоговом законодательстве должны разрешаться в интересах налогоплательщиков. Данный принцип можно определить известным латинским выражением «In dubio contra fiscum», вольный перевод которого: любые сомнения следует толковать против интересов фиска (казны).

Очень упрощенно диспозитивность здесь можно выразить в формуле: если налоговые нормы равнозначно допускают несколько толкований, налогоплательщик вправе выбрать толкование, наиболее приемлемое для его хозяйственной ситуации. Выбор – это и есть проявление диспозитивности.

Например, п. 6 ст. 259 во взаимосвязи с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривают льготу для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (IT-компании), – возможность признать затраты на приобретение электронно-вычислительной техники материальными расходами при исчислении налога на прибыль и списать их единовременно, на момент ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию (т.е. не начисляя амортизацию).

Данную льготу согласно п. 6 ст. 259 НК РФ вправе применять российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

В вышеприведенной норме существует неопределенность в отношении того, подпадают ли под ее действие организации, осуществляющие деятельность только по реализации, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных, разработанных не самой организацией, а третьим лицом (т.е. «чужих» программ и баз данных, которые организация только продает и (или) обслуживает).

Минфин России на данный вопрос отвечает отрицательно (Письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15513).

Но такой вывод Минфина России не основан на буквальном толковании п. 6 ст. 259 НК РФ, а скорее является неким «додумыванием» данной нормы за законодателя.

Соответственно, если рассматривать организации, осуществляющие деятельность только по реализации, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных, разработанных третьим лицом, то неопределенность нормы п. 6 ст. 259 НК РФ предоставляет им возможность выбора: следовать позиции Минфина России или на основании п. 7 ст. 3 НК РФ толковать п. 6 ст. 259 НК РФ в свою пользу.

Обратим внимание, данная форма проявления диспозитивности в налоговых правоотношениях находится за рамками целенаправленной воли законодателя, а является следствием его недоработок («дефектов» законотворчества).

Однако, мы не можем согласиться с некоторыми «радикальными» научными подходами в отношении форм проявления диспозитивности в налоговых правоотношениях.

Так, по нашему мнению, нельзя поддержать позицию В. Соловьева, согласно которой одно из проявлений диспозитивности в налоговых правоотношениях – решение частного субъекта о соблюдении обязанностей по уплате налогов. Например, если санкции за невыполнение договорных обязательств превосходят санкции за неуплату налогов, в первую очередь могут удовлетворяться частно-правовые обязательства в ущерб публично-правовым обязанностям10.

Мы полагаем, диспозитивность может проявляться только в свободе выбора одного из правомерных вариантов поведения (в пределах, допустимых законодательством). Целенаправленное неправомерное поведение (в т.ч. несвоевременная уплата налогов) нельзя считать проявлением диспозитивности.

На наш взгляд, неправомерность и диспозитивность в налоговых правоотношениях могут соседствовать лишь постольку, поскольку это связано с различным толкованием и применением налогоплательщиком и налоговым органом (или судом) оценочных налогово-правовых категорий либо неопределенных («дефектных») налоговых норм и, соответственно, с различным пониманием вариантов правомерности.

Не можем мы согласиться с В. Соловьевым и в той части, что диспозитивность в налоговых правоотношениях проявляется в свободе вступления налогоплательщика в имущественные отношения, влекущие возникновение объекта налогообложения (например, по принципу: нет транспортного средства – нет транспортного налога)11. По нашему мнению, диспозитивность в данном случае следует искать именно в гражданско-правовых, земельных, трудовых и др. правоотношениях, опосредующих появление (изменение, прекращение) объекта налогообложения, но не собственно в налоговых правоотношениях.

Проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях имеют основополагающее значение для налогового планирования, в том числе для обоснования самого права на налоговое планирование (под налоговым планированием мы понимаем совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика (налогового агента), направленных на построение приемлемой модели хозяйствования (взаимоотношений) с целью снижения размера налоговой нагрузки или оптимизации иных налогово-правовых обязанностей).

Налоговое планирование предполагает поиск и выбор вариантов, правовых моделей. А выбор невозможен без диспозитивности.

Диспозитивность в налоговых правоотношениях и одно из ее следствий – налоговое планирование, по нашему мнению, вовсе не обостряют конфликтность интересов налогоплательщиков и государства, а, напротив, – способствуют гармонизации данных интересов путем создания условий для некоего «компромиссного поля».

В свою очередь абсолютно властные бездиспозитивные налоговые правоотношения порождают антагонизм во взаимоотношениях налогоплательщиков и государства, склоняют некоторые «инициативные» категории налогоплательщиков к теневому сокрытию объектов налогообложения, уклонению от налоговых обязательств.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

2 См., например: Щербакова Л.В. К дискуссии об обязательственной концепции налогового правоотношения в современной национальной доктрине // Административное и муниципальное право. 2011. № 11. С. 52 – 53; Пиликин Г.Г. Значение дистинкции в финансовом праве / Налогообложение доходов физических лиц: ответы на сложные вопросы налогоплательщиков и налоговых агентов // Налоги и финансовое право. 2013. № 3. С. 192-193; Косвенно такую позицию занимает Крупенин Г.Р. при критике теории фискального договора: Крупенин Г.Р. Политико-правовая мысль XVII-XIX веков о природе и содержании налоговой функции государства // Юридический мир. 2010. № 11. С. 53 – 54.

3 Римское частное право: Учебник / Под ред. И.Б. Новицкого, И.С. Перетерского. М.: «Юристъ», 2004. СПС «КонсультантПлюс».

4 Красавчиков О.А. Диспозитивность в гражданско-правовом регулировании // Советское государство и право. 1970. № 1. С. 42-45.

5 Знак М.А. Теоретические проблемы диспозитивности договорной ответственности в гражданском праве // Право и демократия: Вып. 19. Минск: Белорусский государственный университет, 2008. С. 159.

6 Ларин В.В. К вопросу о противоправности злоупотребления правом // Право и политика. 2007. № 3.

7 Яковлев В.Ф. Россия: экономика, гражданское право (вопросы теории и практики). М.: «РИЦ ИСПИРАН», 2000. С. 57.

8 Глухова О.Ю. Институт диспозитивности в праве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Тамбов, 2009. С. 6-7.

10 Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. № 8. С.31-32.

11 Там же.

Налоговое право в системе финансового права

Налоговое право – это установленная подотрасль системы финансового права, которая представляет собой определенную совокупность государственных правовых норм, которые могут регулировать все необходимые общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения на территории Российской Федерации. Современное налоговое право, установленное на территории Российской Федерации, может рассматривать три основных аспекта:

  • Во-первых, это система налоговых и правовых норм в виде основной отрасли системы объективного права.
  • Во-вторых, в виде науки системы налогового права.
  • В-третьих, в виде учебной дисциплины.

Кроме того, стоит понимать, что современное налоговое право, установленное на территории Российской Федерации, довольно сильно отличается от норм бюджетного права, но тесно взаимодействует с нормами финансового права.

Формирование налогового права России

Замечание 1

Финансовое право — это отдельная отрасль, которая включает в себя общественные отношения, связанные с расходованием и образованием публичных финансов. Стоит понимать, что эти самые финансы созданы именно для того, чтобы реализовать их при помощи публичных функций.

Ничего непонятно?

Попробуй обратиться за помощью к преподавателям

Современное финансовое право позволяет должным образом сформировывать, регулировать и контролировать систему налогообложения, которая установлена на территории Российской Федерации. Само по себе финансовое право довольно тесно связано с нормами налогового права. Все дело в том, что налоговое право проходит все стадии своего формирования с учетом норм и законов, которые описаны в российском финансовом праве. Финансовое право устанавливает необходимые требования, которые провозглашаются именно в Налоговом кодексе, а также иных федеральных законов.

Современное финансовое право, которое установлено на территории Российской Федерации надело определенными особенностями, которые являются специфическими именно для данной категории актов и норм:

  • Неравенство имеющихся субъектов российского финансового права.
  • Обособленность имущества конкретных субъектов.
  • Сочетание необходимых согласованных и властных характеров.
  • Императивность правового и финансового воздействия на имеющиеся общественные отношения.
  • Определенный восстановительный характер государственной ответственности финансовой сферы.

Кроме того, существует такое понятие, как конформизм. Это та ситуация, когда субъекты имеют право вступать в имеющиеся финансовые отношения, а в результате этого они получат властные предписания.

Особенности налогового права в России

Российское налоговое право имеет свои определенные общественные отношения, которые являются его предметом. Именно эти отношения должным образом смогли сформироваться в сфере российского налогообложения:

  • Введение и соответствующее установление действий, которые относятся к налоговым сборам с определенных организаций и различных физических лиц. Налоговые сборы данной категории перечисляются в организации бюджетной системы.
  • Взимание налоговых сборов с налогоплательщиков на принудительной основе в соответствии с выдвинутыми судебными или иными решениями.
  • Осуществление системы налогового контроля как по отношению к физическим, так и по отношению к юридическим лицам.
  • Привлечение ответственных лиц к установленной законодательными нормами и актами налоговой ответственности.
  • Защита прав каждого налогоплательщика и всех налоговых агентов. То есть права защищаются тех граждан, которые участвуют в налоговых правоотношениях.

СУЩНОСТЬ МЕХАНИЗМА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Существование налоговых отношений в государстве немыслимо без властного воздействия на данную сферу общественных отношений уполномоченных субъектов посредством правового регулирования. В общей теории права признается, что существуют такие правоотношения, которые возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут.

В этом смысле право создает общественные отношения, порождая новые связи1. Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они в подавляющем большинстве случаев не могут существовать вне правового опосредования, правового оформления. В процессе правового регулирования государство моделирует налоговые отношения, устанавливая таким образом конкретный правовой режим налогообложения в государстве. Законодатель заранее с расчетом на будущее призван вырабатывать и закреплять в законодательстве о налогах и сборах надлежащие юридические средства (особые формы, комплексы средств, юридические режимы).

Специфика правового регулирования налоговых отношений проявляется в том, что, с одной стороны, законодатель посредством правового регулирования устанавливает модель налого­обложения, закрепляет конкретные цели и задачи в налоговых отношениях, а с другой стороны, характер целей и задач, их конкретное содержание предопределяют и особенности правовых средств, при помощи которых они достигаются и решаются. Сформированная модель налогообложения, цели и задачи, для достижения которых складываются налоговые правоотношения, определяют модель налогово-правового регулирования. Модель правового регулирования налоговых отношений харак-

теризуется обязывающим, императивным построением правового материала, суть которого заключается в обеспечении организованности, строгого порядка в налоговых отношениях.

Обязывающий характер модели налогово-правового регулирования предопределяет преобладание в цепи правовых средств в налоговом праве именно юридической обязанности. Особую важность для понимания сущности налогово-правового регулирования представляет вопрос об области общественных отношений, которая подвергается правовому регулирова­нию.

Пределы правового регулирования являются границами государственно-властного вмешательства в систему общественных отношений. При этом определение границ налогово- правового регулирования происходит в специфичной сфере, а именно в деятельности государства по формированию новых, отсутствующих в обществе налоговых правоотношений. Государство посредством правового регулирования налоговых отношений формирует, реформирует и совершенствует всю систему налогообложения. Однако роль права в этом процессе не беспредельна, поскольку государство ограничено определенными рамками. Границы (пределы) данной сферы не являются раз и навсегда застывшими, напротив, они способны к определенной динамике, могут изменяться (сужаться либо расширяться) в зависимости от объективных потребностей развития общества и государства в конкретный исторический период. При этом уровень развития налогового права не может быть выше экономического уровня развития общества. По мере вступления в противоречия с объективными условиями изменяется и правовое регулирование налоговых отношений. При определении пределов налогово-правового регулирования особое значение имеет сбалансированность фискальных интересов государства и налогоплательщиков, т.

е. сочетание публичных и частных интересов в имущественных отношениях. Проявление в налогово-правовом регулировании принципа публичности, основанное на приоритете государственных интересов перед частными интересами и вытекающее из него неравенство участников налоговых правоотношений не должны позволять трактовать положение налогоплательщиков в качестве «второстепенного» субъекта. Объективная потенциальная кон-

Глава 6. Сущность механизма правового регулирования 163

фликтность налоговых отношений должна преодолеваться путем достижения баланса частных и публичных интересов, согласованности интересов субъектов налогового права. Принцип публичности предопределяет принцип неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационный характер. Государство детально юридически регламентирует и минимизирует свободу субъектов самостоятельно регулировать свое поведение в сфере налогообложения. Односторонне-императивное изъятие государством у налогоплательщиков собственности в централизованные денежные фонды (т. е. ограничение прав субъектов) допускается в целях обеспечения общественных интересов. Конституционный Суд РФ1, отмечая, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в целях защиты основ конституционного строя, нрав­ственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства, подчеркнул: конституционная обязанность платить законно уста­новленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не частноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Установление налогового бремени способствует реализации общего блага, выполнению публичных функций государством, поскольку реализует публичный интерес всех членов общества.

Таким образом, правовое регулирование налоговых отношений обладает специфическими признаками, к числу которых относятся следующие:

— наличие собственного предмета регулирования, который составляют отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— оказание специально-юридического воздействия налогового права, связанного с использованием специфических средств,

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке

конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. №42. Ст. 5211.

призванных регламентировать и развивать налоговые отношения;

— конкретизация круга и правового статуса субъектов, вступающих в налоговые отношения;

— определение круга объектов, требующих налогово-право-вого воздействия, в результате чего они приобретают статус объектов налогообложения;

— направленность на достижение особых юридических целей, которые в концентрированном виде (как направления налоговой деятельности) могут быть представлены следующим образом: моделирование налоговых отношений посредством права; содействие развитию наиболее необходимых и полезных налоговых отношений; вытеснение отживших и вредных налоговых отношений. Результатом механизма налогово-правового регулирования является обеспечение эффективности функционирования системы налогообложения;

— установление единственно возможной формы существования налоговых отношений, а именно формы налогового правоотношения, раскрывающего связи субъектов налогового от­ношения посредством их четкого выделения управомоченного и обязанного. Отличительная черта налогово-правового регулирования состоит в том, что оно имеет свой, специфический механизм правового регулирования’.

1 В общей теории права вопросы определения понятия и содержания механизма правового регулирования числятся среди наиболее дискуссионных. В юридической науке преобладает инструментальный подход к данной проблеме. С. С. Алексеев механизм правового регулирования рассматривает как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения (см.: Алексеев С. С. Восхождение к праву: Поиски и решения. М.: Норма, 2001. С. 317—318). А. В. Малько определяет механизм правового регулирования как систему правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субъектов права (см.: Малько А. В. Понятие механизма правового регулирования // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. Саратов, 1995. С. 521). К. В. Шундиков рассматривает механизм правового регулирования как взятую в единстве систему всех правовых средств, организо-

Механизм правового регулирования налоговых отношений представляет собой последовательно организованную систему всех правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное юридическое воздействие на налоговые отношения. Выделение механизма правового регулированияЛ налоговых отношений связано с особенностью (спецификой) налоговых отношений. Однако механизм правового регулирования налоговых отношений действует в рамках (во взаимосвязи) с механизмом финансово-правового регулирования, поскольку налоговые отношения являются неотъемлемой частью предмета финансового права. Механизм финансово-правового регулирования охватывает отношения по образованию, распределению и использованию фондов денежных средств государства и муниципальных образований, а механизм налогово- правового регулирования охватывает отношения по образованию фондов денежных средств. В целях побуждения субъектов налогового права к использованию предоставленных прав и исполнению обязанностей, предусмотренных нормами налогового права, используется не­сколько способов правового регулирования налоговых отношений: запреты, дозволения, позитивные обязывания, стимулы и санкции. Для механизма налогово-правового регулирования характерно преобладание такого способа правового регулирова- ванных последовательным образом, при помощи которой обеспечивается результативное специально- юридическое воздействие на общественные отношения (см.: Шундиков К. В. Механизм правового регулирования: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Малько. Саратов, 2001. С. 54). Названные дефиниции отражают инструментальный подход к пониманию механизма правового регулирования, рассматривая данное понятие как особую систему, объединяющую различные правовые средства. В теории права существует более широкая трактовка механизма правового регулирования, согласно которой он определяется как совокупность правовых средств (инструментов) юридического воздействия, используемых в процессе правового регулирования общественных отношений, а также правовых процессов, таких как правотворчество, применение права и привлечение к юридической ответственности (см., например: Сырых В. М. Теория государства и права: Учебник. М., 2001. С. 161-162).

ния, как позитивные обязывания, поскольку регулирование налоговых отношений практически всегда осуществляется посредством установления обязанностей, побуждения субъектов налогового права к активным действиям. Осуществляя деятельность в сфере налогообложения, государство предоставляет стороне, состоящей с ним в налоговых отношениях, определенные права. Однако наделение правами происходит только в том объеме, который необходим участнику налогового правоотношения для исполнения возложенных на него обязанностей, что позволяет рассматривать их так же, как элемент обязывания. Поэтому в механизме правового регулирования налоговых отношений преобладают юридические обязанности, а субъективное право сводится, в сущности, к «праву требования» исполнения обязанностей. Эта связка юридических средств свидетельствует, что движущей силой механизма налогово-правового регулирования являются властные веления, исходящие от органов государственной власти или органов местного самоуправления. Функциональной характеристикой налогового права выступает налогово-правовой режим. Он представляет собой особый порядок налогово-правового регулирования, выражающийся в специфическом комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание в налоговом праве взаимодействующих между собой дозволений, запретов и позитивных обязываний, создающих особую направленность налогово-правового регулирования. Налогово-правовой режим выражает неразрывную связь правовой формы и содержания налоговых отношений. В этом качестве он является устойчивым, стабильным элементом меха­низма правового регулирования налоговых отношений. Налогово-правовой режим реализуется через механизм правового регулирования налоговых отношений. Если механизм налогово-правового регулирования показывает, каким образом осуществляется правовое регулирование налоговой сферы, то правовой режим выступает содержательной характеристикой конкретных правовых средств, призванных организовать, ввести в необходимые рамки налоговые отношения.

Налогово-правовой режим выражает степень императивности юридического регулирования налоговых отношений, нали­чие ограничений или льгот в налоговом праве, допустимый уровень активности субъектов налоговых правоотношений, а также пределы их правовой самостоятельности. Налогово-правовому режиму присущи следующие основные признаки:

— устанавливается законодательством о налогахл,сборах и обеспечивается государством;

— имеет целью специфическим образом регламентировать налоговые отношения, выделяя во временных и пространственных границах те или иные субъекты и объекты;

— представляет собой особый порядок правового регулирования налоговых отношений;

— создает особую направленность налогово-правового регулирования.

В зависимости от степени охвата общественных отношений, образующих предмет налогового права, налогово-правовой режим может быть общим (первичным) и специальным (вторич­ным).

На существование общего режима налогообложения указывают, например, ст. 3466, 346″, 34613 НК РФ. Первичный налогово-правовой режим является комплексом правовых средств, выражающих исходные соотношения способов правового регулирования налоговых отношений. В основе первичного налогово-правового режима лежат позитивные обязывания («позитивными» обязывания в данном случае названы потому, что запреты — тоже обязывания; здесь же имеется в виду лишь обязанность к активному поведению — например, уплатить налог). Преобладание в налогово-правовом режиме именно позитивных обязываний и характеризует его как обязывающий правовой режим.

Суть обязывающего налогово-правового режима состоит в обеспечении потребностей государства и муниципальных образований денежными средствами: законодатель предусматривает систему строгих позитивных обязываний, направленных на уплату налогов и сборов, которые распространяются на всех граждан. В результате государство вводит четкий

и одинаковый для всех порядок налогообложения, необходимый для обеспечения налоговой дисциплины. 168

На наличие специальных (вторичных) налоговых режимов указывают, например, ст. 18 и раздел VIII НК РФ. Вторичные режимы выступают модификацией общего налогово- правового режима и характеризуются наличием особых правил, носящих индивидуально- определенный характер.

Механизм правового регулирования налоговых отношений представляет собой сложную систему, обладающую единством. В структуре единого механизма налогово-правового регулирования выделяются механизм налогового правотворчества и механизм реализации налогового права, каждый из которых, действуя на соответствующей ему стадии правового регулирования — налоговом правотворчестве и правореализации, — характеризуется специфическими, только ему присущими правовыми средствами. Механизм налогового правотворчества имеет своим объектом систему общественных отношений, подлежащих правовому регулированию. В процессе налогового правотворчества применяются такие правовые средства, как юридическая техника, правотворческая инициатива в налоговых отношениях, процедуры рассмотрения и принятия налогового,нормативно-правового акта, его официальное опубликование и др. Конечным ре­зультатом налогового правотворчества является система налоговых нормативных правовых актов, которые образуют нормативную базу, основание механизма реализации налогового права. Данный механизм представляет собой совокупность правовых средств, призванных обеспечить реализацию норм налогового права в конкретных налоговых правоотношениях. В числе этих средств, в частности, выступают методы толкования норм налогового права, акты применения норм налогового права и др. Конечным результатом действия механизма реали­зации налогового права выступает налоговое правоотношение, поскольку все правовые средства данного механизма применяются с единственной целью — создать предусмотренную налоговым правом систему налоговых правоотношений. С переводом норм налогового права в деятельностную сферу, в область конкретных налоговых правоотношений обеспечивается реальное исполнение обязанностей. Однако осуществление субъектами налогового права действий, противоречащих нормам налогового права, оправдывает существование государственного

принуждения в сфере налоговых отношений. Правовым основанием этого выступают налоговые правонарушения, а также нормы налогового права, устанавливающие санкции за совершенные налоговые правонарушения и определяющие порядок применения налоговой ответственности.

Механизм налогового правотворчества и механизЛреализа-ции налогового права как составные части единого целого — механизма правового регулирования налоговых отношений — находятся между собой в тесной иерархической взаимосвязи, которая выражается в том, что конечные результаты действия одного механизма служат началом, основанием функционирования другого. Последующий механизм обеспечивает достижение целей налогово-правового регулирования, которые не представляется возможным реализовать на предшествующей стадии правового регулирования налоговых отношений. Механизм налогового правотворчества завершается созданием нормативно-правовой основы — системы налоговых нормативных правовых актов. Действенные правовые средства, при­званные обеспечить воплощение норм налогового права в конкретных налоговых правоотношениях, содержит механизм налогово-правового регулирования. Его основание составляют нормы налогового права, т. е. завершение одного механизма служит началом другого. В свою очередь механизм реализации налогового права в основном реализует цели

налогово-правового регулирования и обеспечивает создание желательной для государства модели налогообложения. В случае если этот механизм не в полной мере справляется с поставленными задачами и не устраняет налоговых правонарушений, то для борьбы с ними предназначены средства государственного принуждения. Лишь такое органическое и согласованное взаимодействие позволяет государству обеспечивать действенное управление налоговыми отношениями.

Механизм налогово-правового регулирования характеризуется динамической сущностью. Каждый элемент механизма занимает в нем особое место, выполняет специфические задачи и функции и в то же время включается в общую систему правовых средств, способствуя достижению целей механизма в целом. Объединенные в механизме правового регулирования налоговых отношений юридические средства образуют единую

комбинацию элементов, предназначенных для постоянного функционирования. В механизме правового регулирования налоговых отношений используются разнообразные юридические средства, в числе которых особо выделяются такие элементы, как норма нало­гового права, юридический факт в налоговом праве, налоговое правоотношение, юридические средства правореализационной практики (акты реализации прав и обязанностей). Налогово-правовая норма является своеобразным юридическим средством комплексного характера. В механизме правового регулирования налоговых отношений налогово-правовая норма выполняет двоякую роль. Во-первых, норма налогового права выступает в качестве самостоятельного юридического средства, выполняющего в механизме непосредственно регулятивную и охранительную функцию. Во-вторых, норма налогового права отражает в своем содержании все другие элементы механизма. Будучи моделью реального налогового правоотношения, налогово-правовая норма объединяет разнообразные юридические средства в ту схему правового регулирования налоговых отношений, которая будет реализована на практике.

Юридические факты выполняют в механизме правового регулирования налоговых отношений специфическую роль. Наиболее общая задача юридического факта в рамках механизма налогово-правового регулирования заключается в обеспечении непрерывности связи между налогово-правовой нормой и конкретными субъектами, которые находятся в заданной нормой ситуации. Таким образом, юридический факт играет роль своеобразного «проводника», который связывает идеальные модели налоговых отношений и реальные налоговые правоот­ношения.

Налоговое правоотношение является средством, с помощью которого вся система юридических средств оформляется в два блока мер поведения в налоговых отношениях, которыми выступают субъективные права и юридические обязанности участников налоговых правоотношений.

Назначение в механизме налогово-правового регулирования юридических средств правореализационной практики (актов реализации прав и обязанностей) в первую очередь заключается в образовании процессуальных форм его практической реализа­ции. Средства правореализационного характера в механизме налогово-правового регулирования могут выражаться в следующих формах:

— документально выраженную (средства-документы). Например, формально выраженными актами реализации прав и обязанностей являются требование об уплате налога, налоговая декларация, решение руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки;

— юридически значимые результативные действия субъектов налоговых правоотношений (средства-деяния). В свою очередь средства-деяния выражаются в четырех формах: соблюде­нии, использовании, исполнении и правоприменении.

Соблюдение — форма реализации норм налогового права, при которой субъекты воздерживаются от совершения действий, запрещенных налоговым правом. Например, налогоплательщик не препятствует сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей и др.

Осуществление (использование) прав — выражается в реализации возможностей, предоставляемых субъектам налоговых правоотношений нормами налогового права. В пределах этой формы происходит осуществление участниками налоговых правоотношений субъективных прав. При этом существуют различия в осуществлении налоговых прав налогоплательщиками и использовании правомочий государственными органами. Налогоплательщики добровольно могут использовать или не использовать предоставленные им налогово-правовыми нормами права. Например, они самостоятельно решают, ис-‘ Bis пользовать или не использовать налоговые льготы. При осуществлении государственными органами правомочий в налоговых правоотношениях это является не только правом, но и в большинстве случаев обязанностью этих органов. Например, ст. 31 НК РФ содержит перечень прав налоговых органов, которые в большинстве случаев являются одновременно и их обязанностями.

Исполнение — представляет собой выполнение субъектом налогового права возложенных на него обязанностей, выражающееся в совершении действий, предусмотренных налогово- правовой нормой. Например, предоставление налоговой декла-

рации выступает исполнением обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачи­вать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Правоприменение — это особая деятельность компетентных органов государства или

местного самоуправления, выражающаяся в виде специального решения, которое

устанавливает права и обязанности участников конкретных правоотношений на основе

налогово-правовых норм.

Принципы правового регулирования налоговых отношений

Правовое регулирование обычно определяют как осуществляемое всей системой юридических средств воздействие на общественные отношения с целью их упорядочения. Правовое регулирование, как специально-юридическое воздействие, связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Оно означает осуществление правовых норм через правоотношения (Норма права – это общеобязательное, формально определенное правило поведения, установленное и обеспечиваемое государством и направленное на урегулирование общественных отношений. Правоотношение – урегулированное нормами права общественное отношение, участники которого обладают соответствующими субъективными правами и юридическими обязанностями). Отсюда, правовое регулирование всегда означает правовое воздействие. В этом смысле регулирование- лишь одна из форм воздействия права на общественные отношения.
Механизм правового регулирования- это система юридических средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субъектов права.
Цель механизма правового регулирования – обеспечить беспрепятственное движение интересов субъектов к ценностям (содержательный признак). Механизм правового регулирования – система различных по своей природе и функциям юридических средств, позволяющих достичь его целей (формальный признак).
Принципы правового регулирования являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства. Огромное значение имеют они и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами.
Основные принципы правового регулирования налоговых отношений могут быть как общими для всех отраслей права, так и специфическими для целей налогообложения. Можно сформулировать пять основных юридических принципов налогообложения:
• принцип равного налогового бремени (нейтральности). Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборов основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Согласно данному принципу не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных критериев;
• принцип отрицания обратной силы налогового закона. Это общеотраслевой принцип, согласно которому принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия. Данный принцип закреплен в п.2 статьи 5 НК РФ: «Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют». Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков имеют обратную силу. Законы, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устанавливающие обязанности налогоплательщиков, налоговых актов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это;
• принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами. Данный принцип является специальным. Он означает, что неналоговые законы содержащие нормы, касающиеся каким-либо образом налоговой сферы, применяются только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В случае коллизии норм применяются положения налогового законодательства;
• принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе. Предполагает, что отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя образом. Согласно НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога;
• принцип сочетания интересов государства, субъектов РФ, местного самоуправления и налогоплательщика в правовом регулировании налоговых правоотношений и при применении налогового закона.
Этот принцип присущ любой системе налогового законодательства и предполагает неравенство сторон (государство, субъекты Федерации, органы местного самоуправления, налогоплательщик) в правовом регулировании налоговых отношений и при применении законодательства о налогах и сборах. Это неравенство проявляется в неравном положении плательщика налогов (сборов), при взыскании недоимок и штрафов и возврате переплаченных налогов.

Еще ответы по госам:

Особенности налогообложения при специальных налоговых режимах

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)

Упрощенная система налогообложения (УСН)

Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции (СРП)

Особенности налогообложения финансового сектора экономики

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *